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《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南
2021-10-28
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《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南
一、总体要求
投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资等。权益性投资按对被投资单位的影响程度划分，可以分为对子公司投资、对合营企业投资和对联营企业投资等。《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》（以下简称“本准则”）规范了符合条件的权益性投资的确认和计量。其他投资适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》（以下简称“金融工具确认和计量准则”）等相关准则。长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。长期股权投资的披露，适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。
一般而言，企业对外投资的法律形式要件都体现了其实质的投资意图和性质。然而，在当前市场经济件下，企业投资模式日趋多元化，除传统的纯粹债权或者纯粹权益投资外，不少企业的投资模式同时具备债权性投资和权益性投资的特点，增大了识别和判 断的难度。
二、关于适用范围
明确界定长期股权投资的范围，是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：
（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。关于控制和相关活动的理解及具体判断，见《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）及其应用指南（2014）的相关内容。
（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。关于共同控制和合营企业的理解及具体判断，见《企业会计准则第 40 号——合营安排》（以下简称“合营安排准则”）及其应用指南2014）的相关内容。
（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位 20%以上但低于 50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下 不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。
三、关于重大影响的判断
企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：
（一）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。
（二）参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。
（三）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。
（四）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。
（五）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。
四、关于设置的相关会计科目的主要账务处理企业应正确记录和反映各项投资所发生的成本和损益。长期股权投资的会计处理， 一般需要设置以下科目：
（一）“长期股权投资”
1. 本科目核算企业持有的长期股权投资。
2. 本科目应当按照被投资单位进行明细核算。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”进行明细核算。
3. 长期股权投资的主要账务处理。
（1）企业合并形成的长期股权投资。
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或 承担债务方式作为合并对价的，应在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记本科目（投资成本），按支付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢 价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控 制方合并财务报表宁的账面价值的份额，借记本科目（投资成本），按照发行股份的面 值总额，贷记“股本”，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，购买方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式等作为合并对价的，应在购买日按照《企业会计准则第 20 号——企业 合并》确定的合并成本，借记本科目（投资成本），按付出的合并对价的账面价值，贷 记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用（如资产处置费用），贷记“银
行存款”等科目，按其差额，贷记“主营业务收入”、“营业外收入”、“投资收益” 等科目或借记“管理费用”、“营业外支出”、“主营业务成本”等科目。购买方以发行权益性证券作为合并对价的，应在购买日按照发行的权益性证券的公允价值，借记本科目（投资成本），按照发行的权益性证券的面值总额，贷记“股本”，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”。企业为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时借记“管理费用”科目，贷记 “银行存款”等科目。
（ 2）以非企业合并方式形成的长期股权投资。
以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资，应按现金、非现金货币性资产的公允价值或按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第 12 号——债务重组》的有关规定确定的初始投资成本，借记本科目，贷记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等处置非现金资产相关的科目。
（ 3）采用成本法核算的长期股权投资的处理。
长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。
（ 4）采用权益法核算的长期股权投资的处理。
企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：
①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记本科目（投资成本），贷记“营业外收入”科目。
②资产负债表日，企业应按被投资单位实现的净利润（以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础计算）中企业享有的份额，借记本科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以本科目的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合 同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。除上述情况仍未确认的应分担被投资单 位的损失，应在账外备查登记。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。取得长期股权投资后，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的
部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目（损益调整）。 收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。
③发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，依次借记“长期应收款”科目和本科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。
④被投资单位除净损益、利润分配以外的其他综合收益变动和所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记本科目（其他综合收益和其他权益变动），贷记“其他综合收益”和“资本公积——其他资本公积”科目。
（ 5）处置长期股权投资的处理。处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。 处置采用权益法核算的长期股权投资时．应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，对相关的其他综合收益进行会计处理。按照上述原则可以转入当期 损益的其他综合收益，应按结转的长期股权投资的投资成本比例结转原记入“其他综合 收益”科目的金额，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。处置采用权益法核算的长期股权投资时，还应按结转的长期股权投资的投资成本比 例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积—— 其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
4. 本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。
（二）“长期股权投资减值准备”
1. 本科目核算企业长期股权投资发生减值时计提的减值准备。
2. 本科目应当按照被投资单位进行明细核算。
3. 资产负债表日，企业根据《企业会计准则第 8 号——资产减值》（以下简称“资产减值准则”）确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置长期股权投资时，应同时结转己计提的长期股权投资减值准备。
4. 本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。
（三）“应收股利”
1. 本科目核算企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润。
2. 本科目应当按照被投资单位进行明细核算。
3. 应收股利的主要账务处理。
（ 1）被投资单位宣告发放现金股利或利润，按应归本企业享有的金额，借记本科目，贷记“投资收益”或“长期股权投资——损益调整”科目。
（ 2）收到现金股利或利润，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。
4.本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的现金股利或利润。
（四）“投资收益”
1. 本科目核算企业根据长期股权投资准则确认的投资收益或投资损失。
2. 本科目应当按照投资项目进行明细核算。
3. 投资收益的主要账务处理。
（ 1）长期股权投资采用成本法核算的，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目。
（ 2）长期股权投资采用权益法核算的，资产负债表日，应按被投资单位实现的净利润（以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础计算）中企业享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记本科目。 被投资单位发生亏损、分担亏损份额未超过长期股权投资账面价值或分担亏损份额 超过长期股权投资账面价值而冲减实质上构成对被投资单位长期净投资的，借记本科目， 贷记“长期股权 投资——损益调整”、“长期应收款”。除按照上述步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定企业将承担的损失，借记本科目，贷记“预计负债”。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算的应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，借记“预计负债”、“长期应收款”、 “长期股权投资——损益调整”等科目，贷记本科目。
（ 3）处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记本科目。处置采用权益法核算的长期股权投资时，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，对相关的其他综合收益进行会计处理。按照上述原则可以转入当期损益的其他综合收益，应按结转长期股权投资的投资成本比例结转原记人“其他综合收益”科目的金额，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记本科目。
处置采用权益法核算的长期股权投资时，还应按结转长期股权投资的投资成本比例结转原记人“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记本科目。
4. 期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。
五、关于初始计量
（一）企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资长期股权投资可以通过不同的方式取得，除企业合并形成的长期股权投资外，通过其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。
1. 以支付现金取得长期股权投资
以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。
（二）企业合并形成的长期股权投资
企业合并形成的长期股权投资，应分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。 通过多次交易分步实现的企业合并，各项交易是否属于“一揽子交易”，应按合并 财务报表准则的有关规定进行判断。
1. 同一控制下企业合并形成的长期股权投资
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。被合并方在合并目的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现
金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资 本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始
确认金额。在按照合并日应享有被合并方净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。如果被合并方编制合并财务报表则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础 确认长期股权投资的初始投资成本。
（ 1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。
（ 2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
（ 3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
（ 4）编制合并财务报表。合并方应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》 （以下简称“企业合并准则”）和合并财务报表准则的规定编制合并财务报表。合并方 在达到合并之前持有的长期股权投资，在取得日与合并方与被合并方向处于同一最终控制之日孰晚日与合并日之间已确认有关损益、其他综合收益和其他所有者权益变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
2. 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的控股合并中，购买方应当以《企业会计准则第 20 号——企业合并》
确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出
的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。购买方
为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于
发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，
应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在编制个别财务报表时，应
当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初
始投资成本。4
购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资
时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除
净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应
当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准
则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后
的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者
权益应全部结转。
购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当
将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算
的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收
益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。
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