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《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》应用指南
2021-11-03
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《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》应用指南
一、总体要求
金融工具列报是金融工具确认和计量结果的综合性描述，是金融工具会计处理的重要组成部分。《企业会计准则第 37 号——金融工具列报 （》以下简称“本准则” )规范了金融负债和权 益工具的区分，所发行金融工具相关利息、股利、利得或损失的会计处理，金融资产和金融负债 的抵销，以及金融工具在财务报表中的列示和披露。企业 按照本准则要求提供的金融工具各项 信息，应当有助于全 面地反映企业因发行或持有 金融工具所面 临的风险、采用的风险管理策 略和风险管理水平等信息，便于财务报表使用者对企业进行综合评价。
（一）企业应当按照《企业会计准则第 30 号——财务报表列报（》以下简称“财务报表列报准则”)的规定列报财务报表信息。因金融工具交易相对于企业的其他经济业务更具特殊性，具有与金融市场结合紧密、风险敏感性强、对企业财务状况和经营成果影响大等特点，对于与金 融工具列报相关的信息，除按照财务报表列报准则的要求列报外，还应当按照本准则的要求列报。
（二）企业应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（》以下简称“金融工具确认和计量准则”)确认和计量相关的金融资产和金融负债，对于金融负债和权益工具的区分，按照本准则的规定执行 。
（三）企业应当正确划分和列示金融资产、金融负债和权益工具。本准则针对实务中企业发行的各类金融工具阐述了金融负债和权益工具的区分原则。企业应当根据合同条款所反映的经济实质以及本准则规定，将金融工具或其组成部分正确地分类为金融资产、金融负债或权益工具。
（四）企业应当正确确定利息、股利（或股息，下同）、利得或损失的会计处理。根据本准则规定，金融工 具或其组成部分分类为金融负债还是权益工具，决定了与 该工具或其组成部分相关的利息、股利、利得或损失的会 计处理方法 。与金融负债或复合金融工具负债成分相关的利息、股利、利得或损失，应当计人当期损益；与权益工具或复合金融工具权益成分相关的利息、股利、利得或损失，应当作为权益的变动处理 。
（五）企业应当正确把握金融资产和金融负债的抵销原则。满足本准则规定抵销条件的，金融资产和金融负债应当以相互抵销后的净额在资产负侦表内列示 。企业应当充分考虑相关法律法规要求、合同或协议约定等各方面因素以及自身以总额还是净额结算的意图，对金融资产和金融负是否符合抵销条件进行评估。
（六）企业应当根据自身实际情况，合理确定列报金融工具的详细程度，使金融工具列报信息既不过度详细，又不过分简化。企业在判断信息披露的详细程度时，应当以本准则的目标为基准 。企业提供的金融工具信息，应当能够使财务报表使用者就企业所发行或持有的金融工具对企业的财务影响、导致企业面临的风险以及企业如何管理 这些风险作出合理评价。
二、 适用范围
通常情况下，符合金融工具确认和计量准则中金融工具定义的项目，应当按照金融工具确认和计量准 则核算，并按照本准则列报。但一些符合金融工具定义的项目适用其他准则，因此不按照金融工具确认和计量准则核算，也不按照本准则列报，或者不按照金融工具确认和计量准则核算但应按照本准则列报。同时，一些非金融项目合同有可能按照金融工具确认和计量准则核算 并按照本准则列报。具体来讲，本准则适用于所有企业发行或持有的各种类型的金融工具的列报，但对以下各种情况需要作出特殊考虑：
（一）《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》（以下简称“在其他主体中权益的披露准则”）要求企业对子公司、合营安排和联营企业的投资按照该准则在财务报表附注中 进行披露。但是，如果涉及与在子公司、合营安排或联营企业中的权益相联系的衍生工具的，该衍生工具的列报适用本准则。
（二《）企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，符合投资性主体定义的企业对为其投资活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司不予合并，并且对这类其他子公司的投资按照 公允价值计量且其变动计人当期损益。投资性主体对于为其活动提供相关服务的子公司以外的其 他子公司的投资的核算，适用金融工具确认和计量准则，相关的披露要求同时适用本准则和在其 他主体中权益的披露准则。
（三）根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的对联营企业或合营企业的投资，可以在初始确认时按照金融工具确认和计量准规定以公允价值计量且其变动计人当期损益。如果企业选择按照金融工具确认和计量准则核算 该类投资，则相关的披露要求同时适用本准则和在其他主体中权益的披露准则对于通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的 对联营企业或合营企业的投资，企业选择按照金融工具确认和计量准则规定以公允价值计量且其变动计人当期损益的，其相关的披露要求同时适用本准则和在其他主体中权益的披露准则。
（四）企业在结构化主体（包括纳入和未纳入合并财务报表范围的结构化主体）中权益的披露，适用在其他主体中权益的披露准则。但企业对结构化主体不实施控制或共同控制，且无重大影响的，企业在该结构化主体中权益的披露要求同时适用本准则和在其他主体中权益的披露准则。
（五）以股份为基础的支付安排虽然符合金融工具的定义，但股份支付安排的核算和列报单独由《企业会计准则第 11 号——股份支付》规范。因此，有关股份支付安排的列报不适用本准则。对于股份支付安排中涉及买人或卖出非金融项目的合同，如果该合同能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算，而且企业不是按照预定的购买、销售或使用要求签订并旨在收取或交付非金融项目而持有，则该买人或卖出非金融项目合同的列报适用本准则。对于股份支付安排中涉及企业发行、回购、出售或注销库存股的，相关业务的会计处理适用本准则。
（六）债务重组中涉及的相关权利、义务的核算和列报，适用《企业会计准则第 12 号—— 债务重组》。对于债务重组中涉及的金融资产转移（例如以金融资产清偿债务），应当按本准则要 求进行披露。
（七）保险合同符合金融工具的定义，但因保险合同所涉及的保险负债的计量具有一定的特殊性，其核算和列报《企业会计准则第 25号——原保险合同》和《企业会计准则第26 号——再保险合同>（以下简称"相关保险合同准则"）规范。因此，保险合同的列报不适用本准则。对于保险合同中嵌入的、按照金融工具确认和计盘准则规定予以分拆后单独核算的衍生工具，应按照金融工具确认和计量准则进行核算，其列报适用本准则。如果保险合同中嵌入的衍生工具 本身就是一项保险合同，则该嵌入衍生工具的核算和列报适用相关保险合同准则。企业选择按照金融工具确认和计量准则核算的财务担保合同，其列报适用本准则。
（八）具有相机分红特征而适用相关保险合同准则的金融工具，实质上具有与所有者权益类似的参与分享企业剩余收益的权利。该类金融工具不适用本准则中关于金融负债和权益工具区分的规定。具有相机分红特征的金融工具中如果嵌入了衍生工具，该衍生工具的核算适用金融工具确认和计量准则，其列报适用本准则。如果上述金融工具中嵌入的衍生工具本身就是一项保险合同， 则该嵌入衍生工具的核算和列报适用相关保险合同准则。
（九）因职工薪酬计划形成的企业的义务，符合金融工具的定义。但由于职工薪酬相关义务的计量具有一定的特殊性，其核算和列报由《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》规范。因此， 职工薪酬相关义务的列报不适用本准则。
（十）本准则第四条规定，对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具 算的买人或卖出非金融项目的合同，企业应当评估该类合同是否根据企业预定的购买、销售或使要求签订并旨在收取或交付非金融项目而持有。如果是，则该合同应当适用其他相关会计准则；否则，适用本准则。
（十一）指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债的贷款承诺，能够以现金净额结算、或通过交换或发行其他金融工具结算的贷款承诺，以及以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当按照金融工具确认和计量准则的规定进行核算。除上述项目外，金融工具确认和计量准则不适用企业作出的不可撤销贷款承诺。因此，对于适用金融工具确认和计量准则已确认的贷款承诺的信息披露，应当适用本准则；对于金融工具确认和计量准则未规范的贷款承诺，以及其他未确认的金融工具的信息披露，也适用本准则。例如，银行向某公司作出一项不可撤销贷款承诺，相关合同规定，公司以正在建设中的工程为抵押向银行贷款，银行将根据工程完工进度分期提供贷款，贷款利率按照市场利率确定。本例中，这是一项确定承诺，但不存在净额结算，贷款利率也不低于市场利率，如果银行没有将这项贷款承诺指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负侦，那么该项贷款承诺在金融工具确认和计量准则范围之外，但其披露适用本准则。
（十二）对于与金融工具相关的交易或事项涉及所得税的，应当按照《企业会计准则第 18号——所得税》进行会计处理。
三、金融负债和权益王具的区分
（一）金融负债和权益工具区分的总体要求 本准则要求，企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成 部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。
1.金融负债和权益工具的定义金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：
（ 1）向其他方交付 现金或其他金融资产的合同义务。
（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。
（3）将来须用 或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。
（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的 任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益 工具。其中，企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：
（ 1）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。
（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括 交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过 以固定数盐的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素
（1）合同所反映的经济实质。在判断一项金融工具是否应划分为金融负债或权益工具时， 应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式为依据。对金融工具合同所反映经济实质的评估应基于合同的具体条款，合同条款以外的因素一般不予考虑。
（2）工具的特征。有些金融工具可能既有权益工具的特征，又有金融负债的特征。例如，企业发行的某些优先股。因此，企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款， 以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金 融负债或权益工具，还是既包括金融负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。
3.相关会计科目
金融工具发行方应当使用"应付债券"、 "其他权益工具"等科目对所确认的金融负债和除普通 股以外的其他权益工具进行核算。其中，"其他权益工具"科目的使用说明如下：
（ 1）本科目核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。
（ 2）本科目可按"优先股"、"永续债"等所发行其他权益工具的种类进行明细核算。
（ 3）本科目的主要账务处理：
①企业发行的其他权益工具，应按实际收到的对价扣除直接归属于权益性交易的交易费用后的金额，借记"银行存款"或"存放中央银行款项"等科目，贷记本科目。
②其他权益工具存续期间分派股利或利息的，作为利润分配处理。企业应根据分配的股利或利息金额，借记"利润分配"科目，贷记"应付股利"科目。
③企业发行的金融工具为复合金融工具的，应按实际收到的金额，借记"银行存款"或"存放中央银行款项"等科目，按负债成分的公允价值，贷记"应付债券"等相关科目，按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额，贷记本科目。对于分摊至负债成分的交易费用，应当计人该负债成分的初始计量金额（该负债成分按摊余成本进行后续计量）或计入当期损益（该负债成分按公允价值进行后续计量且其变动计人当期损益）；对于分摊至权益成分的交易费用，应当从权益中扣除。
④将其他权益工具重分类为金融负债的，应在重分类日按工具的账面价值，借记本科目，按 工具的公允价值，贷记"应付债券"等科目，按工具的公允价值与账面价值的差额，贷记或借记" 资本公积——资本溢价或股本溢价"科目，如资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依 次借记"盈余公积"、"利润分配——未分配利润"科目。将金融负债重分类为其他权益工具的，应在重分类日按金融负债的账面价值，借记"应付债券"等科目，贷记本科目。
⑤企业按合同条款约定赎回其他权益工具的，按赎回价格，借记"库存股"科目，贷记"银行存款"或"存放中央银行款项"等科目；注销所赎回的其他权益工具，按其账面价值，借记本科目， 按其赎回价格，贷记"库存股"科目，按其差额，借记或贷记"资本公积——资本溢价或股本溢价" 科目，如资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次借记"盈余公积"、"利润分配——未分配利润"科目。
⑥企业按合同条款约定将其他权益工具转换为普通股的，按该权益工具的账面价值，借记本科目，按普通股的面值，贷记"实收资本（或股本）"科目，按其差额，贷记"资本公积——资本溢价或股本溢价"科目（如转股时其他权益工具的账面价值不足转换为 1 股普通股而以现金或其他金融资产支付的，还需按支付的现金或其他金融资产的金额，贷记"银行存款"或"存放中央银行款项"等科目）。
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