您好！欢迎来到三晋财税云平台！
服务热线：
0351-5250138
0358-8233311
400-998-0138
《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》应用指南
2021-11-11
835
《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》应用指南
一、总体要求
《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（以下简称本准则）规范了持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报。本准则明确了持有待售类别的基本划分原则，即如果企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值，应当将其划分为持有待售类别。本准则规定，持有待售的非流动资产或处置组的账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，同时确认资产减值损失和计提持 有待售资产减值准备。公允价值减去出售费用后的净额后续增加的，以前减记的金额应当予以恢 复，但已抵减的商誉账面价值和适用本准则计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认 的资产减值损失不得转回。持有待售的非流动资产或处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销。本准则规定，企业应当在资产负债表中单独列示持有待售资产和持有待售负债，两者不能抵 销；在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益；在附注中进一步披露有关持有待售 的非 动资产、处置组和终止经营的详尽信息。企业应当设置以下科目，正确记录和反映持有待售的非流动资产和处置组的相关交易或事项：
1. “1481 持有待售资产”科目。本科目核算持有待售的非流动资产和持有待售的处置组中的资产。本科目按照资产类别进行明细核算。企业将相关非流动资产或处置组划分为持有待售类别时，按各类资产的账面价值或账面余额，借记本科目，按已计提的累计折旧、累计摊销等，借记“累计折旧”“累计摊销”等科目，按各项资产账面余额，贷记“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”“应收账款”“商誉”等科目，适用本准则计量规定的非流动资产已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。本科目期末借方余额，反映企业持有待售的非流动资产和持有待售 的处置组中资产的账面余额。
2. “1482 持有待售资产减值准备”科目。本科目核算适用本准则计量规定的持有待售的非流动资产和持有待售的处置组计提的允许转回的资产减值准备和商誉的减值准备。本科目按照资产类别进行明细核算。初始计量或资产负债表日持有待售的非流动资产或处置组中的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。后续资产负债表日持有待售的非流动资产或处置组中的资产减值转回的，按允许转回的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有待售资产减值准备。
3. “2245 持有待售负债”科目。本科目核算持有待售的处置组中的负债。本科目按照负债类别进行明细核算。企业将相关处置组划分为持有待售类别时，按相关负债的账面余额，借记“应付账款”“应付职工薪酬”等科目，贷记本科目。本科目期末贷方余额，反映企业持有待售的处置组中负债的账面余额。
4. “6115 资产处置损益”科目。本科目核算企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。本科目按照处置的资产类别或处置组进行明细核算。债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产产生的利得或损失也在本科目核算。企业处置持有待售的非流动资产或处置组时，按处置过程中收到的价款，借记“银行存款” 等科目，按相关负债的账面余额，借记“持有待售负债”科目，按相关资产的账面余额，贷记“持有待售资产”科目，按其差额借记或贷记本科目，已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备；按处置过程中发生的相关税费，借记本科目，贷记“银行存款”“应交税费”等科目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。
二、关于适用范围
本准则规范了持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报。除特别说明外，本准则有关持有待售非流动资产或处置组分类、计量和列报的规定同样适用于持有待分配给所有者的非流动资产或处置组。
（一）持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报
1. 持有待售的非流动资产的分类、计量和列报。非流动资产是流动资产以外的资产。按照《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》的规定，流动资产是指满足下列条件之一的资产：
（ 1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；
（ 2）主要为交易目的而持有；
（ 3）预计在资产负债表日起一年内变现；
（ 4）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。
对于持有待售的非流动资产的分类和列报，应当按照本准则规定进行会计处理。对于持有待 售的非流动资产（包括处置组中的非流动资产）的计量，应当区分不同情况：
（ 1）采用公允价值 模式进行后续计量的投资性房地产，适用《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》；
（ 2）采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产，适用《企业会计准则第 5 号——生物资产》；
（ 3）职工薪酬形成的资产，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》；
（ 4）递延所得税资产，适用《企业会计准则第 18 号——所得税》；
（ 5）由金融工具相关会计准则规范的金融资产，适用金融工具相关会计准则；
（ 6）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利，适用保险合同相关会计准则；
（ 7）除上述各项外的其他持有待售的非流动资产，适用本准则。
2. 持有待售的处置组的分类、计量和列报。处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。处置组中可能包含企业的任何资产和负债，如流动资产、流动负债、适用本准则计量规定的固定资产、无形资产等非流动资产、不适用本准则计量规定的采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生 物资产、金融工具等非流动资产，以及非流动负债。按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，企业合并中取得的商誉应当按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，如果处置组即为该资产组或者包括在该资产组或资产组组合中，处置组也应当包含分摊的商誉。按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。处置组可能是一组资产组组合、一个资产组或某个资产组的一部分。如果企业在决定对某处置组进行处置前，该处置组的相关资产或负债本属于某资产组的一部分，在作为处置组后，由于该处置组将主要通过出售而非持续使用产生现金流入，对原资产组内其他资产产生现金流入的依赖减小，此时该处置组重新成为以认定的最小资产组合，应当作为单独的资产组看待。对于持有待售的处置组的分类和列报，应当按照本准则规定进行会计处理。对于持有待售的处置组的计量，只要处置组中包含了适用本准则计量规定的非流动资产，本准则的计量规定就适用于整个处置组。处置组中的流动资产、不适用本准则计量规定的非流动资产和所有负债的计量适用相关会计准则。
（二）终止经营的列报
本准则规定，终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：
（ 1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；
（ 2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；
（ 3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。
终止经营的定义包含以下三方面含义：
1. 终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分。该组成部分的经营和现金流量在企业经营和编制财务报表时是能够与企业的其他部分清楚区分的。企业组成部分可能是一个资产组，也可能是一组资产组组合，通常是企业的一个子公司、一个事业部或事业群。
2. 终止经营应当具有一定的规模。终止经营应当代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，或者是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分。并非所有处置组都符合终止经营定义中的规模条件，企业需要运用职业判断加以确定。当然，如果企业主要经营一项业务或主要在一个地理区域内开展经营，企业的一个主要产品或服务线就可能满足终止经营定义中的规模条件。对于专为转售而取得的子公司，本准则对其规模不做要求，只要是单独区分的组成部分且满足时点要求，即构成终止经营。有些专为转售而取得的重要的
合营企业或联营企业，也可能因为符合终止经营定义中的规模等条件而构成终止经营。
3. 终止经营应当满足一定的时点要求。符合终止经营定义的组成部分应当属于以下两种情 况之一：
(1)该组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括已经出售和结束使用（如关停或报废等）。多数情况下，如果组成部分的所有资产和负债均已处置，产生收入和发生成本的来源消失，这时确定组成部分“处置”的时点是较为容易的。但在有些情况下，组成部分的资产仍处于出售或报 废过程中，仍可能发生清理费用，企业需要根据实际情况判断组成部分是否已经处置从而符合终止经营的定义。
(2)该组成部分在资产负债表日之前已经划分为持有待售类别。有些情况下，企业对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划持续数年，组成部分中的资产组或资产组组合无法同时满足持有待售类别的划分条件。随着处置计划的进行，组成部分中的 一些资产组或资产组组合可能先满足持有待售类别划分条件且构成企业的终止经营，其他资产组 或资产组组合可能在未来满足持有待售类别的划分条件，应当适时将其作为终止经营理。
不是所有划分为持有待售类别的处置组都符合终止经营的定义，因为有些处置组可能不是“能够单独区分的组成部分”或不符合终止经营定义中的规模条件；也不是所有终止经营都划分为持有待售类别，因为有些终止经营在资产负债表日前已经处置。
三、关于持有待售类别的分类
（一）持有待售类别分类的基本要求
1. 分类原则。
本准则规定，企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。根据这一原则判断，企业不应当因持有待售的非流动资产或处置组仍在产生零星收入而不将其划分为持有待售类别。因为在这种情况下，通过该资产或处置组的使用收回的价值相对于通过出售收回的价值是微不足道的，资产的账面价值仍然主要通过出售收回。本准则规定，非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：
(1)可立即出售。 根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售。为满足该条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。为了符合类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，企业应当在出售前做好相关准备。例如，按照惯例允许买方在报价和签署合同前对资产进行尽职调查等。需要特别指出的是，上文所述“出售”包括具有商业实质的非货币性资产交换。如果企业以非货币性资产交换形式换出非流动资产或处置组，且该交易具有商业实质，那么企业应当考虑相关非流动资产或处置组是否符合划分为持有待售类别的条件。同样地，如果企业以非流动资产或处置组作为换出资产进行债务重组，也可能符合划分为持有待售类别的条件。
(2)出售极可能发生。
本准则规定，出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应 当已经获得批准。具体来说，“出售极可能发生”应当包含以下几层含义：一是企业出售非流动资产或处置组的决议一般需要由企业相应级别的管理层作出，如果有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售，应当已经获得批准。二是企业已经获得确定的购买承诺，确定的 购买承诺是企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。三是预计自划分为持有待售类别起一年内，出售交易能够完成。非流动资产或处置组划分为持有待分配给所有者类别，应当同时满足下列条件：①在当前状况下即可立即分配；②分配很可能发生，即企业已经开展与分配相关的工作，分配出现重大调整或撤销的可能性极小，预计分配将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可分配的，应当已经获得批准。
2. 延长一年期限的例外条款。
有些情况下，可能由于发生一些企业无法控制的原因导致出售未能在一年内完成。如果涉及的出售是关联方交易，本准则不允许放松一年期限条件。如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，本准则允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。企业无法控制的原因包括：
(1)意外设定条件。
买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素。即企业在初始对非流动资产或处置组进行分类时，能够满足划分为持有待售类别的所有条件，但此后买方或其他方提出一些意料之外的条件，且企业已经采取措施加以应对，预计能够自设定这些条件起一年内满足条件并完成出售，那么即使出售无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。
(2)发生罕见情况。
因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初 一年内已经针对这些新情况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件。即非流动资产或处置组在初始分类时满足了持有待售类别的所有条件，但在最初一年内，出现罕见情况导致出售将被延迟至一年之后。如果企业针对这些新情况在最初一年内已经采取必要措施，而且该非流动资产或处置组重新满足了持有待售类别的划分条件，也就是在当前状况下可立即出售且出售极可能发生，那么即使原定的出售计划无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。这里的“罕见情况”主要指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况。
3. 不再继续满足划分条件的处理。
持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。
（二）某些特定持有待售类别分类的具体应用
1. 专为转售而取得的非流动资产或处置组。
对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为三个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。这些“其他条件”包括：根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。
2. 持有待售的长期股权投资。
有些情况下，企业出售对子公司投资但并不丧失对其的控制权，企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或对子公司投资整体划分为持有待售类别。 有些情况下，企业因出售对子公司的投 资等原因导致其丧失对子公司的控制权，出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资，也可能丧失全部权益，企业应当在拟出售的部分对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的部分投资划分为持有待售类别；在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的部分投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。但是，无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定确定合并范围、编制合并财务报表。企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资，应当区分以下情况处理：
（1）如果企业对被投资单位施加共同控制或重大影响，在编制母公司个别财务报表时，应当按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》有关成本法转权益法的规定进行会计处理，在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理
（2）如果企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在编制母公司个别财务报表时，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》进行会计处理，在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算；对于未划分为持有待售类别的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。原权益法核算的相关其他综合收益等应当在持有待售资产终止确认时，按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》有关处置长期股权投资的规定进行会计处理。
3. 拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组。
企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。原因是企业对该非流动资产或处置组的使用实质上几乎贯穿了其整个经济使用寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回，而是主要通过持续使用收回。例如，因已经使用至经济寿命期结束而将某机器设备报废，并收回少量残值。对于暂时停止使用的非流动资产，企业不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。对于拟结束使用而非出售的处置组，在停止使用前不应当划分为持有待售类别，也不应当作为终止经营列报；在停止使用后，不应当划分为持有待售类别，如果该处置组满足终止经营中有关单独区分的组成部分的条件，应当作为终止经营列报。对于拟结束使用而非出售的非流动资产，无论在停止使用之前或之后，均不应当划分为持有待售类别，也不应当作为终止经营列报。
四、关于持有待售类别的计量
（一）初始计量 企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准 则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。例如，按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，对固定资产计提折旧；按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，对无形资产进行摊销。按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如果资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置，表明资产可能发生了减值。对于拟出售的非流动资产或处置组，企业应当在划分为持有待售类别前考虑进行减值测试。企业初始计量持有待售的非流动资产或处置组时，如果其账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整；如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备，但不应当重复确认不适用本准则计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的损失。企业应当按照《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》的有关规定确定非流动资产或处置组的公允价值。具体来说，如果企业已经获得确定的购买承诺，应当参考交易价格确定持有待售的非流动资产或处置组的公允价值，交易价格应当考虑可变对价、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。如果企业尚未获得确定的购买承诺，例如对于专为转售而取得的非流动资产或处置组，企业应当对其公允价值作出估计，优先使用市场报价等可观察输入值。出售费用是企业发生的可以直接归属于出售资产或处置组的增量费用，出售费用直接由出售引起，并且是企业进行出售所必需的，如果企业不出售资产或处置组，该费用将不会产生。出售 费用包括为出售发生的特定法律服务、评估咨询等中介费用，也包括相关费税、城市维护建 设税、土地增值税和印花税等，但不包括财务费用和所得税费用。有些情况下，公允价值减去出费用后的净额可能为负值，持有待售的非流动资产或处置组中资产的账面价值应当以减记至零 为限。是否需要确认相关预计负债，应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定进 行会计处理。
对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不
划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。
按照上述原则，在合并报表中，非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持
有待售类别的，应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量；同一控制下的企业合并中非流动资
产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费
用后的净额孰低计量。除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由以公允价值减去出售费用后
的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。
【例15】2×17年3月1日，L公司购入非关联的M公司的全部股权，支付价款1600万元。购入该
股权之前，L公司的管理层已经作出决议，一旦购入M公司，将在一年内将其出售给N公司，M公司当
前状况下即可立即出售。预计L公司还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。L公司与N公司计
划于2×l7年3月31日签署股权转让合同。情形一：
L公司与N公司初步议定股权转让价格为1 620万元。
情形二：L公司尚未与N公司议定转让价格，3月1日股权公允价 值与支付价款1 600万元一致。
情形一：M公司是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额
应当为1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1608万元，按照两者孰低计量。L 公司
2×17年3月1日的账务处理如下：
借：持有待售资产——长期股权投资
1 6000 000
贷：银行存款
1 6000 000
情形二：
M公司是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金 额
为1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1 588万元，按照两者孰低计量。L公司2×17
年3月1日的账务处理如下：1140
借：持有待售资产——长期
三晋财税
地址：山西省吕梁市离石区丽景街8号（中信银行旁）
电话：
0358-8238811
版权所有：山西三晋财税咨询有限公司 备案号： 晋ICP备18008525号
相关链接LINKS
公众号
公众号